پيچيدگي و حيطه‌ي فرايند حسابرسي همراه با فضاي رقابتي موجود، ضرورت در استفاده از كار حسابرسان داخلي را افزايش داده است.
فلكس و همكاران37(2001) معتقدند، مشاركت بيشتر حسابرسي داخلي در فرايند حسابرسي مستقل، با حق‌الزحمه‌ي پايين حسابرسي مستقل همراه است. براي مثال، اگر در يك شركت، ميزان مشاركت حسابرسان داخلي از مشاركت صفر به مشاركت متوسط افزايش يابد، حق‌الزحمه حسابرسي مستقل تقريباً 18 درصد كاهش مي‌يابد.
2-3-9 تاکيد استانداردها حسابرسي به اتکاي حسابرس مستقل برحسابرسي داخلي
انجمن حسابداران رسمي آمريكا، در بيانيه‌ي استاندارد شماره‌ي 65 خود بر اتكاي حسابرسان مستقل بر عملكرد حسابرسي داخلي تاكيد دارد. در اين استاندارد ماهيت چنين اتكايي بيان‌شده و راه‌هاي ويژه‌اي را توصيف مي‌کند كه به وسيله آن‌ها حسابرس مستقل مي‌تواند كارايي و اثربخشي فرايند حسابرسي مستقل را با استفاده از كار حسابرسان داخلي تقويت كند.
براساس اين استاندارد، حسابرسان مستقل در زمان كسب شناخت از سيستم كنترل داخلي صاحب کار در طول دوره حسابرسي صورت‌هاي مالي، شناختي از اجزاي کنترل داخلي صاحب کار شامل واحد حسابرسي داخلي صاحب کار به دست مي آور د. بر مبناي شناخت به دست آمده از واحد حسابرسي داخلي صاحب کار، حسابرس مستقل بايد مشخص نمايد، كه آيا فعاليت‌هاي حسابرسان داخلي در ارتباط با حسابرسي صورت‌هاي مالي است اگر حسابرس مستقل تشخيص دهد كه ا ين فعاليت‌ها مربوط هستند و آن‌ها را براي ملاحظه كار حسابرسان داخلي موثر، بيابد، در اين صورت كيفيت حسابرسي داخلي را ارزيابي خواهد كرد (نيكبخت و معاذي نژاد،1387).
همچنين، استاندارد مزبور بيان مي‌کند كه اگر كيفيت به اندازه كافي بالا نيست، حسابرس مستقل نبايد براي اتكا بر كار انجام‌شده توسط حسابرسان داخلي برنامه‌ريزي كند؛ اما اگر واحد حسابرسي داخلي از سطح قابل قبولي از كيفيت برخوردار باشد، حسابرس مستقل، ماهيت و ميزان اتكا بر كار انجام‌شده توسط حسابرسان داخلي را تعيين خواهد كرد. بر اساس استاندارد شمار ه 61 از مجموعه استانداردهاي حسابرسي ايران، حسابرس مستقل بايد چنان شناختي از فعاليت‌هاي واحد حسابرس داخلي به دست آورد كه براي كمك به برنامه‌ريزي حسابرسي و تدوين طرح كلي موثر حسابرسي، كافي باشد. حسابرس مستقل در جريان برنامه‌ريزي حسابرسي بايد از كار واحد حسابرسي داخلي در زمينه‌هاي خاصي كه ظاهراً به حسابرسي مستقل صورت‌هاي مالي مربوط مي شود، يك ارزيابي مقدماتي به عمل آورد.
2-3-10 حوزه‌هاي همکاري بين حسابرس مستقل و حسابرسي داخلي
اگر چه، نقش و وظايف حسابرسي مستقل متفاوت از حسابرسي داخلي است، اما نقاط اشتراك زيادي بين اين دو مسئوليت وجود دارد. ابعاد مشترك اين دو نقش، فضاي قابل‌ملاحظه‌اي را براي همكاري با منافع دوطرفه به وجود مي‌آورد. متداول‌ترين اقدامات مشترك هر دو گروه حسابرسان، ارزيابي سيستم كنترل داخلي و بررسي عملكرد گزارشگري مالي شركت است. اگر چه اهداف و نقش‌هاي خاص آن‌ها، متفاوت است، اما ماهيت آزمون‌هاي بکار گرفته‌شده، بسيار مشابه است.
حسابرسان مستقل در دو زمينه‌ي عمومي مي‌توانند بر كار حسابرسان داخلي اتكا كنند. اول، مشاركت حسابرسان داخلي در ارزيابي کنترل‌هاي داخلي حسابداري سيستم صاحب کار و دوم، عملكرد حسابرسان داخلي در روش‌هاي حسابرسي مهم تحت نظارت و بررسي دوباره توسط حسابرسان مستقل. اتكا به دليل نقش حسابرسي داخلي در ارزيابي سيستم كنترل داخلي حسابداري مورد تأييد همگان است، اما ديدگاه‌هاي متفاوتي در مورد زمينه دوم اتكا وجود دارد.
در تحقيق آلبرت و همكاران38(1993)، بيست زمينه‌ي همكاري بين حسابرسان مستقل با حسابرسان داخلي شناسايي شده است. برخي از اين موارد، شامل گردآوري اطلاعات، حسابرسي سيستم هاي رايانه‌اي، بررسي حساب‌ها و كمك به اجراي آزمون‌هاي محتوا است.
والاس39(1984)، شيوه‌هاي كمك حسابرسان داخلي به حسابرسان مستقل را به شرح زير بيان مي‌کند:
همكاري سازماني: اين مورد شامل تهيه جداول كمكي، گردآوري اسناد و مدارك براي بررسي، اصلاح اسناد براي تسهيل امور مختلف و گسترش روش‌هاي حسابرسي مبتني بر سيستم هاي رايانه‌اي است.
كمك براي مرور و بررسي: اين مورد شامل تجزيه و تحليل حساب‌ها، بررسي و مستند كردن کنترل‌ها، بررسي دقيق تغييرات و اطلاعات مركز عمليات و بررسي‌هاي موقت طرح‌ها و راه‌حل‌ها مي‌باشد.
تسهيل در انجام آزمون‌ها: اين مورد شامل مشاهده موجودي‌ها، تأييد اعتبار مشتريان، آزمون داده‌هاي حقوق و دستمزد، تجزيه و تحليل حساب‌هاي مشكوك الوصول، آزمون رعايت مقررات و قوانين و كنترل كارمندان و آزمون‌هاي تراز حساب‌ها است.
كمك در تهيه و ارائه‌ي يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي: اين مورد معمولاً شامل بهره‌گيري از محتوا نامه‌ي مديريت و هماهنگي ديدگاه‌هاي مديريت با حسابرسان مستقل در مورد کنترل‌ها و عمليات است.
کمک‌هاي عمومي: شامل بازرسي محل‌ها، به‌کارگيري حسابرسي‌هاي سيستم و حمايت از سيستم هاي موجود است.
براون40(1983) معتقد است، رابطه‌ي حرفه‌اي بين حسابرسان مستقل و حسابرسان داخلي در امور خط مشي و روش‌هاي اتكاي حسابرسان مستقل به عملكرد حسابرسان داخلي به طور قاطع مشخص نيست. شايد دليل اين امر، فقدان تحقيقات علمي و عملي در اين زمينه باشد.
آنچه مسلم است اين است كه اتکا حسابرسان مستقل بر عملكرد حسابرسي داخلي در
فرايند حسابرسي مالي باعث استفاده بهينه‌سازماني در (سطح خرد) و منابع اجتماعي (در سطح كلان) خواهد شد.
ريچارد سون41 (2002)، بر مرتبط كردن حسابرسي داخلي و حسابرسي مستقل تأكيد دارد. وي جهت دستيابي به اين ارتباط هشت مورد به شرح زيرشناسايي مي‌کند كه همكاري در آنان باعث ارتباط نزديک‌بين اين دو گروه حسابرسان خواهد شد:
* ارتباط مؤثر در رابطه با برنامه‌ريزي كلي حسابرسي، زمان‌بندي حسابرسي و همكاري در حل مشكلات.
* بررسي سيستم کنترل‌هاي داخلي
* بررسي گزارش‌هاي ميان‌دوره‌اي
* تهيه برنامه جمع‌آوري شواهد براي حسابرسان داخلي
* برنامه‌ريزي براي حسابرسي ميان‌دوره‌اي توسط حسابرسان مستقل
* برنامه‌ريزي براي حسابرسي پايان سال توسط حسابرسان مستقل
* حسابرسي بخش‌هاي مختلف شركت مورد حسابرسي.
افزايش اتکا بر سطح عملكرد حسابرسي داخلي توسط حسابرس مستقل زماني امکان‌پذير است كه آنان بتوانند صلاحيت حرفه‌اي، بي‌طرفي، كيفيت فعاليت‌هاي حسابرسان داخلي و ساير ويژگي‌هاي مربوط را ارزيابي و با توجه به نتايج حاصله، ميزان اتکا و همکاري را تعيين كنند.
2-4 پيشينه تحقيق
2-4-1 پيشينه تحقيق هاي داخلي
نيكبخت و معاذي نژاد (1387)، در پژوهشي تحت عنوان ” عوامل موثر در اتكاي حسابرسان مستقل بر كار حسابرسان داخلي”با 95 درصد اطمينان نشان دادند كه صلاحيت حرفه‌اي، كيفيت كار انجام‌شده، مراقبت حرفه‌اي و سطح ريسك ذاتي توسط حسابرسان داخلي رابطه‌ي مثبت معناداري با اتکاي حسابرسان مستقل بر كار آنان دارد.در اين پژوهش، مراقبت حرفه‌اي حسابرسان داخلي به عنوان مهم‌ترين و اساسي‌ترين متغير و صلاحيت حرفه‌اي حسابرسان داخلي به عنوان كم اهميت‌ترين متغير مورد توجه حسابرسان مستقل در ارزيابي عملكرد حسابرسان داخلي شناخته شد.
انصاري و شفيعي (1388)، در بررسي تأثير متغيرهاي حسابرسي داخلي بر برنامه حسابرسي نشان دادند که متغيرهاي مستقل عملکرد حسابرسان داخلي، صلاحيت و همچنين بي‌طرفي حسابرسان داخلي، منجر به ايجاد تغييراتي در متغيرهاي وابسته برنامه حسابرسي، بودجه زماني، بودجه ريالي و ميزان اتکاي حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلي مي‌شود.
سجادي و همکاران (1389)، شش عامل صلاحيت حرفه‌اي، بي‌طرفي، کيفيت کار انجامشده، مراقبت حرفه‌اي، در دسترس بودن حسابرسان داخلي و سطح خطر ذاتي را در تعيين اتکا بر اطلاعات حسابرسي شده توسط حسابرسان داخلي است مورد بررسي قراردادند نتايج تحقيق نشان داد که عوامل صلاحيت حرفه‌اي، بي‌طرفي، کيفيت کار انجامشده، مراقبت حرفهاي حسابرسان داخلي و سطح خطر ذاتي در اتکاي حسابرسان مستقل بر اطلاعات حسابرسي شده توسط آنان مؤثر هستند، اما در دسترس بودن حسابرسان داخلي در اتکا بر اطلاعات حسابرسي شده توسط آنان مؤثر نيست.
2-4-2 پيشينه تحقيق هاي خارجي:
يوکر و همکارانش 42 (1981) براي ارزيابي سطح گزارش دهي حسابرسي داخلي به عنوان مهمترين عامل مؤثر در بي‌طرفي آنان، حسابرسي داخلي را به يک تيم بسکتبال تشبيه کردند. اگر حسابرسي داخلي به هيئت‌مديره گزارش ميکرد، به عنوان مهاجم سطح بالا و اگر به سايرين گزارش ميداد، به عنوان مهاجم سطح پايين،طبقهبندي ميشد. در اين تحقيق متغير وابسته، ميزان هزينههاي مطالبات مشکوکالوصول براي حسابهاي دريافتني تعريف شد. نتايج نشان داد که سطح گزارش دهي بر روي متغير وابسته، تأثير معنيداري ندارد.
کلي و‌ هاسگين43(1981) اين سوال را مطرح ساختند: آيا حسابرسان داخلي مي‌توانند هزينه انجام حسابرسي مستقل را کاهش دهند؟ نتايج بررسي‌هاي ايشان بيانگر آن است که اغلب شرکت‌ها خواهان کيفيت بالاي کار حسابرسي داخلي مي‌باشند و براي دستيابي به اين هدف هزينه بالايي را تحمل مي‌کنند. همچنين اغلب مديران مالي شرکت‌هاي مورد بررسي احساس مي‌کردند که واحد حسابرسي داخلي نسبت به سازمان مستقل است، بنابراين بايستي به‌کارگيري نتايج کار حسابرسان داخلي توسط حسابرسان مستقل بسط و توسعه يابد تا بتوان هزينه‌هاي حسابرسي مستقل را کاهش داد.
يافته‌هاي گيبينس و ولف44(1982) نشان داد که واحد حسابرسي داخلي يکي از عوامل محيطي بالقوه تأثيرگذار بر قضاوت‌هاي حرفه‌اي حسابرسي مي‌باشد. نکته جالب‌توجه در تحقيقات ايشان اين بود که اگر چه اهميت حسابرسي داخلي با پيشرفت حسابرسي رو به زوال گذاشته است، اما در وضعيت کنوني اغلب حسابرسان مستقل به ايشان اتکا مي‌کنند و ميزان اتکا به حسابرسان داخلي، به ارزيابي حسابرسان مستقل از کار ايشان بستگي دارد.
عبدل خليق، اسنوبال و راگ45 (1983) در مقاله‌اي تحت عنوان تأثير متغيرهاي حسابرسي داخلي بر برنامه‌ريزي حسابرسي مستقل، روش پردازش الکترونيکي داده‌ها و همچنين دو متغير سازماني را بر برنامه‌ريزي کار حسابرسي مورد بررسي قراردادند. نتايج بررسي‌هاي ايشان نشان مي‌دهد سطح سازماني که حسابرسان داخلي نسبت به آن گزارش مي‌دهند مهم‌ترين عامل تأثيرگذار بر برنامه حسابرسي مي‌باشد. به عبارتي با افزايش بي‌طرفي حسابرسان داخلي مي‌توان ميزان اتکا به ايشان را افزايش داد.
براون46 (1983) در مقاله خود با نام قضاوت حسابرسان مستقل در ارزيابي عملکرد حسابرسان داخلي بيان مي‌دارد: دو عامل بيش‌ترين تأثير را بر قضاوت حسابرسان در کار حسابرسي دارند که به ترتيب اولويت عبارت‌اند از: بي‌طرفي حسابرسان داخلي و گزارش‌ها وي و عملکرد حسابرس پيشين.
کوشينگ و لئوبيک47(1983)، به اين نتيجه رسيدند که تأثير خطر ذاتي
بر تصميمگيريهاي حسابرسان مستقل براي استفاده از خدمات حسابرسان داخلي مهم است.
مارگيم48 (1984) تأثير اتکاي حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلي را بررسي کرد و چنين نتيجه گرفت که: افزايش سطح مهارت حسابرسان داخلي و بهبود عملکرد ايشان سبب خواهد شد که حسابرسان مستقل ساعات کار برنامه‌ريزي‌شده را کاهش دهند. اما بي‌طرفي حسابرسان داخلي بر برنامه زمان‌بندي حسابرسان مستقل بي تأثير است، زيرا که آن‌ها در استخدام صاحب کارند. همچنين مطالعات نشان داده است که حسابرسان داخلي برخي اعمال خاص را پيش از آنکه حسابرسان مستقل کار برنامه‌ريزي را انجام دهند، به انجام رسانيده‌اند که ممکن است در صورت عدم انجام اين امور توسط حسابرسان داخلي ميزان ساعات کار برنامه‌ريزي‌شده با ميزان بودجه زماني فعلي متفاوت گردد.
اشنايدر49 (1984)، پس از بررسي ويژگي‌هاي مطرح‌شده در بيانيه شماره 9 استانداردهاي حسابرسي، در مقاله‌اي تحت عنوان تصميم‌گيري براي اتکا به کار حسابرسان داخلي بايد پس از ارزيابي کار حسابرسان داخلي انجام پذيرد بيان مي‌دارد: حسابرسان مستقل بايد تا آنجا از حسابرسي داخلي شناخت کسب کنند که مربوط به کنترل‌هاي حسابداري مي‌باشد. اگرچه بيانيه شماره 9 رهنمودهايي را براي اتکا به حسابرسان داخلي ارائه مي‌کند، اما اولويتي نيز براي ويژگي‌هاي حسابرسان داخلي ارائه نمي‌کند. وي عوامل تأثيرگذار را به 1- مهارت، 2- بي‌طرفي و 3- عملکرد تقسيم‌بندي مي‌کند؛ همچنين نشان مي‌دهد که اولين مرجع قابل‌اتکا براي حسابرسان مستقل کميته حسابرسي است و در مرتبه بعدي حسابرسان داخلي جاي دارند، کنترلر و کمک کنترلر نيز به ترتيب در مراحل بعدي قرار مي‌گيرند.
ليبي و همکارانش50 (1985) در تحقيقات خود نشان دادند به موازات افزايش خطر ذاتي، اهميت عوامل مشخص حسابرسي داخلي نيز براي اتکا افزايش مييابد.
ميزر و اشنايدر51 (1988)، روش تحليل سلسله مراتبي52را براي بررسي اهميت نسبي ويژگيهايي که در ارزيابي حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسي داخلي مهم هستند، به کاربردند. نتايج تحقيق نشان داد که حسابرسان مستقل، از بين سه عامل صلاحيت حرفه‌اي، بي‌طرفي و کيفيت کار انجام‌شده، دو عامل اول را به عنوان مهمترين عوامل درنظرگرفته و کيفيت کار انجامشده را در آخرين اولويت مد نظر قرار مي‌دهند.
ايج و فارلي53 (1991) عوامل مورد نظر حسابرسان مستقل در استراليا را در ارزيابي عملکرد حسابرسي داخلي صاحب کار، بررسي کردند. نتايج نشان داد که از بين پنج عامل مورد بررسي، صلاحيت حرفه‌اي به عنوان مهمترين عامل در نظر گرفته‌شده و به دنبال آن مراقبت حرفه‌اي (کيفيت کار انجامشده) قرار ميگيرد. کارهاي حسابرسي گذشته به عنوان سومين عامل در نظر گرفته شد. بيطرفي (جايگاه سازماني) در درجهي چهارم و حيطهي اختيارات در درجهي پنجم قرار گرفت.
مالتا54 (1993)، تصميمگيري حسابرسان مستقل براي استفاده از کار حسابرسان داخلي را بررسي کرد. به خصوص، تحقيق تأثير خطر ذاتي را در ميزان اتکاي حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسي داخلي بررسي کرد. نتايج تحقيق نشان داد که در شرايط عدم وجود خطر ذاتي، صلاحيت حرفه‌اي حسابرسان داخلي مهمترين عامل و به دنبال آن بيطرفي و کيفيت کار انجامشده است، اما در شرايط وجود خطر ذاتي حسابرسان مستقل از فرايند پيچيده‌اي در فرايند تصميمگيري براي اتکا استفاده کرده و تأثير کار حسابرسان داخلي را تنها زماني که بيطرفي بالا باشد، در نظر ميگيرند.
مالتا و کيدا55 (1993) دريافتند که ريسک ذاتي ميزان اتکا بر حسابرسي داخلي را تحت تأثير قرار ميدهد.
نتايج تحقيق اندرسون56 و همکاران (1994)، نشان داد که يکي از فراگيرترين انواع شواهد حسابرسي، اطلاعاتي است که از مديريت و واحد حسابرسي


دیدگاهتان را بنویسید